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　　對(duì)資管產(chǎn)品進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算，是落實(shí)資管新規(guī)對(duì)資管產(chǎn)品凈值化管理要求的基礎(chǔ)，也是管理人盡職履責(zé)的重要體現(xiàn)。2022年6月2日，財(cái)政部印發(fā)《資產(chǎn)管理產(chǎn)品相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2022〕14號(hào)，以下簡稱《規(guī)定》），對(duì)資管產(chǎn)品金融資產(chǎn)計(jì)量、收入費(fèi)用核算等特定會(huì)計(jì)問題進(jìn)行明確，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理方法等具體內(nèi)容做出統(tǒng)一規(guī)范，對(duì)部分實(shí)務(wù)問題加以強(qiáng)調(diào)?！兑?guī)定》的出臺(tái)將進(jìn)一步提升信托產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，對(duì)信托產(chǎn)品的運(yùn)營管理提出了新的要求。

　　一、《規(guī)定》是未來信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的重要規(guī)范

　　《規(guī)定》出臺(tái)前，金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)已對(duì)公募基金、銀行理財(cái)?shù)臅?huì)計(jì)核算做出規(guī)范和指引。首先，2018年出臺(tái)的“資管新規(guī)”（銀發(fā)〔2018〕106號(hào)）要求資管產(chǎn)品實(shí)行凈值化管理，凈值生成應(yīng)當(dāng)符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，并對(duì)資管產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)計(jì)量方法做出原則性規(guī)定，鼓勵(lì)使用市值計(jì)量，符合一定要求的可采用攤余成本法計(jì)量。隨后，中國證券投資基金業(yè)協(xié)會(huì)、中國銀行業(yè)協(xié)會(huì)分別發(fā)布《中國基金估值標(biāo)準(zhǔn)》《公開募集證券投資基金側(cè)袋機(jī)制指引（試行）》《證券投資基金側(cè)袋機(jī)制操作細(xì)則（試行）》《商業(yè)銀行理財(cái)產(chǎn)品核算估值指引（征求意見稿）》等文件，分別對(duì)公募基金、銀行理財(cái)產(chǎn)品的核算估值做出規(guī)范。2021年，銀保監(jiān)會(huì)進(jìn)一步對(duì)理財(cái)產(chǎn)品估值做窗口指導(dǎo)，要求清理以攤余成本法計(jì)量的定開理財(cái)產(chǎn)品。

　　此次《規(guī)定》的出臺(tái)，對(duì)包括信托產(chǎn)品在內(nèi)的資管產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算做出統(tǒng)一規(guī)范。針對(duì)信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部曾于2005年布《信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法》，但此后未跟隨《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的修訂而更新。2020年，財(cái)政部發(fā)布財(cái)會(huì)〔2020〕22號(hào)文件，要求適用“資管新規(guī)”的各類資管產(chǎn)品自2022年1月1日起執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此次《規(guī)定》在要求資管產(chǎn)品實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，針對(duì)資管產(chǎn)品的特殊性，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理以及會(huì)計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理作出進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定。未來信托產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算需要全方位遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及本《規(guī)定》的要求。

　　二、《規(guī)定》規(guī)范信托會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)內(nèi)容

　?。ㄒ唬┖怂憷砟睿簭?qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

　　信托產(chǎn)品由于一般期限較短，且不少項(xiàng)目中，利息的收取和費(fèi)用的支付多以信托年度為周期進(jìn)行安排，因此在信托產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，不少信托公司以收付實(shí)現(xiàn)制核算收入和費(fèi)用，即在信托產(chǎn)品收到利息時(shí)確認(rèn)收入，支付信托報(bào)酬和其他管理費(fèi)用時(shí)確認(rèn)費(fèi)用。

　　本次《規(guī)定》則強(qiáng)調(diào)了資管產(chǎn)品核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。一是明確資管產(chǎn)品的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，資產(chǎn)管理產(chǎn)品具有有限壽命本身不影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的成立，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的基礎(chǔ)。二是明確會(huì)計(jì)分期，明確資管產(chǎn)品統(tǒng)一以自然年度進(jìn)行會(huì)計(jì)分期。三是明確收入費(fèi)用核算方法，資管產(chǎn)品當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利息等收入和發(fā)生的托管費(fèi)、銷售服務(wù)費(fèi)、投資顧問費(fèi)等費(fèi)用，無論款項(xiàng)是否收付，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；特別提出，管理人收取管理人報(bào)酬的，資管產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)服務(wù)期間。四是增設(shè)權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)科目和報(bào)表項(xiàng)目，包括“應(yīng)付管理人報(bào)酬”、“應(yīng)付托管費(fèi)”等。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)分類：限制攤余成本法計(jì)量范圍

　　新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)的計(jì)量方法分為以攤余成本計(jì)量、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益等三類。其中，攤余成本法計(jì)量的資產(chǎn)估值波動(dòng)小，凈值平滑，有利于產(chǎn)品發(fā)行，但卻不能完全反映金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)格波動(dòng)情況?！百Y管新規(guī)”對(duì)過渡期內(nèi)資管產(chǎn)品采用攤余成本法計(jì)量執(zhí)行較為寬松的標(biāo)準(zhǔn)，滿足以下條件之一即可采用：（1）資產(chǎn)管理產(chǎn)品為封閉式產(chǎn)品，且所投金融資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量為目的并持有到期；（2）資產(chǎn)管理產(chǎn)品為封閉式產(chǎn)品，且所投金融資產(chǎn)暫不具備活躍交易市場(chǎng)，或者在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、也不能采用估值技術(shù)可靠計(jì)量公允價(jià)值。

　　本次《規(guī)定》則進(jìn)一步嚴(yán)格限定攤余成本法計(jì)量的范圍。一是強(qiáng)調(diào)只有同時(shí)滿足“本金加利息”的合同現(xiàn)金流量特征和“以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”的業(yè)務(wù)模式條件才能夠采用攤余成本法計(jì)量，這意味著“資管新規(guī)”中提出的“不能可靠計(jì)量公允價(jià)值”不再成為以攤余成本法計(jì)量的理由。二是對(duì)于貨幣市場(chǎng)基金、現(xiàn)金管理類理財(cái)產(chǎn)品等允許使用“攤余成本+影子定價(jià)”進(jìn)行估值的產(chǎn)品，也要求根據(jù)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式判斷計(jì)量方法；如以出售為目標(biāo)，則應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。未來信托產(chǎn)品可采用攤余成本法計(jì)量的資產(chǎn)將主要為以持有到期為目的的貸款及應(yīng)收款項(xiàng)類資產(chǎn)。

　　（三）減值計(jì)提：以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)

　　在執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則前，信托產(chǎn)品持有資產(chǎn)按照“已發(fā)生損失法”計(jì)提減值準(zhǔn)備。即只有發(fā)生貸款逾期等違約事件、出現(xiàn)信用損失的情況下，才對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值損失。這種方法計(jì)提減值準(zhǔn)備具有一定的滯后性，存在低估資產(chǎn)信用損失、在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)又會(huì)引發(fā)資產(chǎn)價(jià)值斷崖式下跌等問題。

　　為解決“已發(fā)生損失法”的不足，我國新金融工具準(zhǔn)則（資管產(chǎn)品已自2022年1月1日起執(zhí)行）引入了“預(yù)期信用損失法”，要求減值準(zhǔn)備的計(jì)提不是以客觀減值事件的發(fā)生作為前提，而是基于歷史損失信息、當(dāng)前信息和未來預(yù)測(cè)信息對(duì)預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)損失進(jìn)行估計(jì)。該模型將資產(chǎn)根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)狀況分為“信用風(fēng)險(xiǎn)低且未顯著增加”、“信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加”、“減值損失已發(fā)生”三個(gè)階段，以便及時(shí)充分確認(rèn)資產(chǎn)的預(yù)期損失。

　　本次《規(guī)定》進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)以“預(yù)期損失法”計(jì)提減值準(zhǔn)備，針對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理。在信托會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形較為少見，因而計(jì)提減值準(zhǔn)備將主要針對(duì)以攤余成本計(jì)量的貸款類金融資產(chǎn)。

　　三、《規(guī)定》對(duì)信托產(chǎn)品運(yùn)營管理的新要求

　?。ㄒ唬└叨戎匾曅磐挟a(chǎn)品準(zhǔn)確財(cái)務(wù)核算的重要性

　　隨著凈值化管理以及新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施，資管產(chǎn)品進(jìn)行準(zhǔn)確財(cái)務(wù)核算的要求也顯著提高。信托財(cái)務(wù)核算將并不僅是簡單的記賬功能，而是綜合信托項(xiàng)目運(yùn)行中的相關(guān)信息并對(duì)信托的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行全面和準(zhǔn)確反映，以此形成的凈值是投資人申贖資管產(chǎn)品份額的依據(jù)，也是投資人對(duì)不同產(chǎn)品進(jìn)行評(píng)價(jià)和比較的重要因素。目前，資管產(chǎn)品核算的準(zhǔn)確性已成為監(jiān)管重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容之一。2021年，銀保監(jiān)會(huì)已分別對(duì)“凈值型理財(cái)產(chǎn)品估值方法使用不準(zhǔn)確”和“理財(cái)產(chǎn)品投資資產(chǎn)違規(guī)使用攤余成本法估值”開出罰單。在標(biāo)品信托業(yè)務(wù)中，財(cái)務(wù)核算與估值的效率和質(zhì)量已成為重要競(jìng)爭(zhēng)力。未來，信托公司應(yīng)高度重視信托產(chǎn)品準(zhǔn)確核算估值的重要性，持續(xù)提升信托會(huì)計(jì)核算與估值的專業(yè)性。

　　（二）加強(qiáng)對(duì)信托財(cái)務(wù)核算的協(xié)同與系統(tǒng)支持

　　在信托產(chǎn)品財(cái)務(wù)核算中，無論以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算收入費(fèi)用，或是開展業(yè)務(wù)模式測(cè)試，還是運(yùn)用估值技術(shù)估值，離不開業(yè)務(wù)條線和其他運(yùn)營管理環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)信息和專業(yè)判斷。為提升信托產(chǎn)品財(cái)務(wù)核算的效率和準(zhǔn)確性，一是在信托產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)充分考慮收入費(fèi)用收取方式和時(shí)間節(jié)點(diǎn)，特別考慮浮動(dòng)報(bào)酬、超額報(bào)酬等非標(biāo)準(zhǔn)化條款對(duì)信托財(cái)務(wù)核算的影響。二是優(yōu)化組織架構(gòu)，集中運(yùn)營職能，加強(qiáng)項(xiàng)目運(yùn)營管理、信托估值和信托會(huì)計(jì)核算等部門間的協(xié)同與信息共享。三是加強(qiáng)信息系統(tǒng)對(duì)信托財(cái)務(wù)核算的支持力度，完善信托業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)治理，提升數(shù)據(jù)質(zhì)量，為信托產(chǎn)品準(zhǔn)確高效核算提供系統(tǒng)保障。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)攤余成本法估值產(chǎn)品的合規(guī)管理

　　“資管新規(guī)”過渡期結(jié)束后，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和本次《規(guī)定》均進(jìn)一步限制攤余成本法計(jì)量范圍，信托公司應(yīng)加強(qiáng)對(duì)此類產(chǎn)品的日常管理。一是在信托設(shè)立環(huán)節(jié)，對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案、估值方法和估值條款進(jìn)行嚴(yán)格審核，確保產(chǎn)品設(shè)計(jì)和估值方法符合監(jiān)管規(guī)定。二是在信托運(yùn)行環(huán)節(jié)，對(duì)所投資產(chǎn)嚴(yán)格執(zhí)行業(yè)務(wù)模式測(cè)試和合同現(xiàn)金流測(cè)試，含有減記或轉(zhuǎn)股條款的債券和不存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)且不以持有至到期為目的投資，不再采用攤余成本法計(jì)量。三是對(duì)現(xiàn)金管理產(chǎn)品采用適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)控制手段，控制攤余成本計(jì)算的凈值與影子定價(jià)的偏離度。

　?。ㄋ模┙⒔∪A(yù)期信用損失法實(shí)施的制度流程

　　《規(guī)定》強(qiáng)調(diào)相關(guān)金融資產(chǎn)采用“預(yù)期信用損失法”計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)信托公司的估值管理提出新挑戰(zhàn)。2022年5月，銀保監(jiān)會(huì)已發(fā)布《商業(yè)銀行預(yù)期信用損失法實(shí)施管理辦法》，從董事會(huì)、管理層及其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)職責(zé)分工、內(nèi)部控制程序、具體組織實(shí)施、審計(jì)審查要求等方面對(duì)預(yù)期信用損失法實(shí)施過程進(jìn)行規(guī)范?！掇k法》也明確銀保監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)設(shè)立的其他金融機(jī)構(gòu)可參照?qǐng)?zhí)行。為準(zhǔn)確計(jì)提信托產(chǎn)品的減值準(zhǔn)備，信托公司也應(yīng)建立健全預(yù)期信用損失法管理制度，組建預(yù)期信用損失法實(shí)施管理團(tuán)隊(duì)，開發(fā)預(yù)期信用損失法相關(guān)信息系統(tǒng)，加強(qiáng)信用風(fēng)險(xiǎn)歷史數(shù)據(jù)積累和信息收集維護(hù)，對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提的實(shí)施過程做好全方位管理。

　　（五）《規(guī)定》實(shí)施范圍外的其他信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算仍有待關(guān)注

　　《規(guī)定》的實(shí)施范圍是適用《資管新規(guī)》且執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各類資管產(chǎn)品。對(duì)于家族信托、保險(xiǎn)金信托、公益慈善信托、資產(chǎn)支持證券，以及根據(jù)《關(guān)于調(diào)整信托業(yè)務(wù)分類有關(guān)事項(xiàng)的通知（征求意見稿）》中其他服務(wù)信托，特別是以非貨幣財(cái)產(chǎn)設(shè)立的信托，《規(guī)定》并未明確。這些信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法仍有待進(jìn)一步明確。已有61家信托公司披露了2021年度報(bào)告，從年報(bào)數(shù)據(jù)來看，信托公司已進(jìn)入了行業(yè)轉(zhuǎn)型的“深水區(qū)”，正面臨“業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型、壓力提升、分化加速”的發(fā)展新格局。

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