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文中所述案例判決表明，判斷納稅人是否為“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”，不應(yīng)只考慮其是自然人還是公司法人、其他組織形式的區(qū)別，還應(yīng)看其是否有從事應(yīng)稅活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。有應(yīng)稅活動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的自然人股東逾期不履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

根據(jù)稅收征管法第四十條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，超過責(zé)令限期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款及滯納金等強(qiáng)制執(zhí)行措施。那么，對于逾期不繳稅款滯納金的自然人股東，稅務(wù)機(jī)關(guān)能將其視為“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”進(jìn)而對其采取強(qiáng)制執(zhí)行措施嗎？下面，筆者結(jié)合一起真實(shí)案例進(jìn)行分析。

案件：牛某起訴被強(qiáng)制執(zhí)行稅款滯納金

2022年作出的一份二審行政判決書顯示，自然人股東牛某就其以前年度發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易自行辦理納稅申報(bào)，補(bǔ)繳稅款140余萬元，但未繳滯納金266萬余元。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)催繳無果后，作出《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，從牛某的銀行存款賬戶扣繳滯納金24000元。

牛某訴諸法院，要求撤銷《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，退還已扣繳滯納金。其訴稱：只有領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照的納稅人才是從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的納稅人，而自己未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，被告無權(quán)對自己強(qiáng)制執(zhí)行。此外，被告在未認(rèn)定自己構(gòu)成偷稅的情況下追繳滯納金，且已經(jīng)超過最長五年的稅款追征期。

被告辯稱：第一，滯納金因原告的自行申報(bào)行為產(chǎn)生，滯納金金額的產(chǎn)生和確定不屬于本案審理范圍，對欠繳滯納金的強(qiáng)制執(zhí)行不受追征期限制。第二，原告是否屬于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其行為實(shí)質(zhì)判斷。原告作為股東對公司具有生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，屬于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。被告要求駁回原告的訴訟請求。

審判：一審和二審法院作出不同判決

一審法院認(rèn)為，稅收征管法第十五條明確了從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的范圍，即企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位，統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，但不包含轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東。股東設(shè)立公司的目的是以公司名義進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營等商事活動(dòng)，具有長期性和經(jīng)常性的商業(yè)特征。而自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)是一次性、偶發(fā)性的交易行為，其性質(zhì)應(yīng)為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而非生產(chǎn)經(jīng)營。稅收征管法第四十條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定，只適用于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，因牛某不屬于“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”，被告對其采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，屬于適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)予撤銷。

但行政訴訟法第七十四條第一款第一項(xiàng)規(guī)定，行政行為依法應(yīng)當(dāng)撤銷，但撤銷會(huì)給國家利益、社會(huì)公共利益造成重大損害的，人民法院判決確認(rèn)違法，但不撤銷行政行為。一審法院據(jù)此認(rèn)為，繳納滯納金為牛某應(yīng)履行的義務(wù)，如撤銷被訴強(qiáng)制執(zhí)行行為，退還扣繳的滯納金，將會(huì)對國家利益造成損害，故對被告的強(qiáng)制執(zhí)行改為確認(rèn)違法但不撤銷，并駁回原告其他訴訟請求。

牛某不服一審判決，上訴稱：自己少繳稅款是由于扣繳義務(wù)人未盡代扣代繳義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)加收滯納金。

被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可一審判決結(jié)果，但不認(rèn)可裁判理由，理由有二：一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用個(gè)稅法中的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”稅目，不等同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。二是根據(jù)2022年已經(jīng)生效的牛某另一起案件（以下簡稱A案）終審判決，牛某是多家公司的股東，多次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在A案中交易金額近6800萬元，因虛假申報(bào)被稽查部門責(zé)令補(bǔ)繳稅額680余萬元及滯納金。因牛某的違法行為被發(fā)現(xiàn)時(shí)距離發(fā)生已超過五年，根據(jù)稅收征管法第八十六條關(guān)于對在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的稅收違法行為不再給予行政處罰的規(guī)定，稽查部門對其作出《不予稅務(wù)行政處罰決定》，但牛某起訴要求撤銷該不予處罰決定，一審二審均判牛某敗訴。該判決表明牛某經(jīng)常性、持續(xù)性從事股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)將該判決作為新證據(jù)提交二審法院。

二審法院認(rèn)為：稅款、滯納金如何產(chǎn)生和確定，不屬于本案的審理范圍。依據(jù)稅收征管法第六十八條規(guī)定，即“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”，針對采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的主體，并未限定是屬于“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”，僅規(guī)定為“納稅人”。因此，被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)具有作出稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定的職權(quán)。同時(shí)，對于“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”的判斷，不應(yīng)只考慮納稅人是自然人、公司法人或其他組織形式的區(qū)別，還應(yīng)考慮納稅人從事應(yīng)稅活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。結(jié)合A案二審判決可知，牛某多次轉(zhuǎn)讓股權(quán)，涉及金額巨大。原審法院以上訴人不屬于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人為由確認(rèn)《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》違法，缺乏法律依據(jù)，撤銷一審判決。

分析：牛某案反映的問題

筆者了解到，牛某案給涉案稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來一些困惑。

在涉案稅務(wù)機(jī)關(guān)的所在地區(qū)，某稅務(wù)局稽查局曾就其他自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)產(chǎn)生的欠稅向某區(qū)法院申請強(qiáng)制執(zhí)行，但法院以稅務(wù)機(jī)關(guān)有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)為由不予受理。于是，對于牛某案，某稅務(wù)局自行啟動(dòng)強(qiáng)制執(zhí)行程序。牛某提起訴訟，一審法院判稅務(wù)局行為違法。就同一類型案件，不同的基層法院之間出現(xiàn)不同的裁判口徑，導(dǎo)致該地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)就未來執(zhí)法時(shí)應(yīng)否自行對自然人股東實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施產(chǎn)生疑惑。

筆者認(rèn)為，通過本案二審判決，以下問題得以明確：

其一，稅款、滯納金金額的合法性不屬于稅收強(qiáng)制執(zhí)行爭議案的審查范圍。

為保障司法審查效率，行政訴訟中一個(gè)案件只能審理一個(gè)行政主體作出的一個(gè)行政行為。本案中，被訴行政行為是稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定，應(yīng)當(dāng)就被訴主體是否有強(qiáng)制執(zhí)行職權(quán)、程序是否合法、強(qiáng)制執(zhí)行的金額是否準(zhǔn)確進(jìn)行司法審查。按照稅收征管法規(guī)定，稅款金額或因稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收行為而確定或核定，或因納稅人自行申報(bào)而確定，存在應(yīng)繳稅款、滯納金是強(qiáng)制執(zhí)行的前提條件之一，稅收強(qiáng)制執(zhí)行行為本身不具有創(chuàng)設(shè)應(yīng)繳稅款、滯納金金額的功能與效力。如果納稅人對是否應(yīng)繳稅款、滯納金有異議，應(yīng)通過另案尋求解決。行政行為一經(jīng)作出即發(fā)生法律效力，在其未被復(fù)議機(jī)關(guān)或人民法院撤銷之前，均具有強(qiáng)制執(zhí)行力。因此，涉案滯納金金額的確定，與本案被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行是不同的行為，牛某提出“超過稅款追征期、扣繳義務(wù)人未扣繳稅款進(jìn)而自己不應(yīng)承擔(dān)滯納金”等理由，均是對滯納金征收產(chǎn)生質(zhì)疑，不屬于本案的審查范圍。

其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

二審法院認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)具有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)包括兩方面理由，一是根據(jù)稅收征管法第六十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)針對的是納稅人，不受被執(zhí)行人必須是從事生產(chǎn)經(jīng)營的主體限定；二是確定被執(zhí)行人的行為是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性，不應(yīng)僅看其是否辦理營業(yè)執(zhí)照，還應(yīng)看其是否有應(yīng)稅活動(dòng)的經(jīng)營實(shí)質(zhì)。

關(guān)于第一點(diǎn)理由，筆者持不同意見。稅收征管法第六十八條明確稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在符合第四十條規(guī)定的條件下啟動(dòng)強(qiáng)制執(zhí)行及罰款程序，而第四十條明確被強(qiáng)制執(zhí)行的主體是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。這兩條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行主體范圍一致，均為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。如果不考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行有第四十條的限制條件，本案的二審法院可以依據(jù)稅收征管法第六十八條規(guī)定徑行裁判，不必以A案二審判決為據(jù)辨析牛某是否屬于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的主體。二審法院認(rèn)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)針對的是納稅人，不受被執(zhí)行人必須是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的主體限定”，不符合法律的體系解釋。關(guān)于第二點(diǎn)理由，需要注意的是，不能將多次股權(quán)轉(zhuǎn)讓、交易金額和應(yīng)納稅額大小作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有生產(chǎn)經(jīng)營性的充分條件，還是要分析交易的實(shí)質(zhì)。

思考：稅務(wù)機(jī)關(guān)對自然人股東具有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的法律依據(jù)

何為“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”？二審法院給出“應(yīng)考慮是否有應(yīng)稅活動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的裁量原則，但未闡釋其合法合理性，亦未結(jié)合本案交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)說明股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為為何具有生產(chǎn)經(jīng)營性。筆者認(rèn)為，可以從現(xiàn)行法律中找到依據(jù)。

根據(jù)民事、商事法律規(guī)定，自然人股東屬于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的主體。

民法典第十一條規(guī)定，其他法律對民事關(guān)系有特別規(guī)定的，依照其規(guī)定。據(jù)此，現(xiàn)行諸多法律關(guān)系類別中，民事法律關(guān)系是最基本的關(guān)系，是行政、刑事等其他法律關(guān)系的基礎(chǔ)。對于民事、商事法律的調(diào)整事項(xiàng)，稅法極少作出另外規(guī)定。因此，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)民事、商事法律規(guī)定對稅收法律關(guān)系作出的判斷，行政相對人以稅法未作出規(guī)定、稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有執(zhí)法依據(jù)為由否認(rèn)其法律適用，不能成立。除稅法另有規(guī)定外，有關(guān)自然人的主體資格等法律問題判斷，均應(yīng)按照民事法律執(zhí)行。對于個(gè)人持有股權(quán)是否屬于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)等與公司運(yùn)營有關(guān)的問題，應(yīng)按公司法規(guī)定執(zhí)行。公司法第四條、第三十三條等規(guī)定，公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利，牛某作為公司股東，通過行使股權(quán)，可控制公司的收入、成本，決定公司投資經(jīng)營方向及規(guī)模等，故包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓在內(nèi)的股權(quán)行使具有生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)。

根據(jù)稅法規(guī)定，是否從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)，應(yīng)依據(jù)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不以是否辦理稅務(wù)登記為唯一標(biāo)準(zhǔn)。

在程序法方面，稅收征管法規(guī)定了根據(jù)交易實(shí)質(zhì)判斷涉稅事項(xiàng)的法律標(biāo)準(zhǔn)。稅收征管法第十五條明確了從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的范圍及辦理稅務(wù)登記的流程。第四十條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的對象、條件和內(nèi)容。第三十七條對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，作出核定征收、不繳納可被采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定?？梢?，稅收征管法不排斥未辦理稅務(wù)登記的自然人為“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人”，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)判斷其是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)。

在實(shí)體法方面，個(gè)稅法確認(rèn)“生產(chǎn)經(jīng)營”稅目應(yīng)用交易實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)稅法關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營所得，包括個(gè)體工商戶的經(jīng)營所得、其他自然人的生產(chǎn)經(jīng)營所得。個(gè)稅的稅目并非按照“生產(chǎn)經(jīng)營、非生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行劃分”，而是按交易原因的法律關(guān)系類型進(jìn)行區(qū)分，如個(gè)稅法（2011）第二條規(guī)定，個(gè)稅稅目包括“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”，即對未辦理個(gè)體工商戶執(zhí)照，但從事對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營活動(dòng)，同樣按“生產(chǎn)經(jīng)營”稅目予以征稅。因此，從稅收實(shí)體法來看，在適用生產(chǎn)經(jīng)營稅目征稅時(shí)，考慮的是交易實(shí)質(zhì)，而非辦理稅務(wù)登記。

綜上，在稅法對未取得營業(yè)執(zhí)照的納稅主體活動(dòng)是否具有“生產(chǎn)經(jīng)營性”未限制的情況下，應(yīng)按照公司法規(guī)定，認(rèn)定股權(quán)的行使具有生產(chǎn)經(jīng)營性，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人具有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

來源：中國稅務(wù)報(bào)，2023年07月25日，版次：07，作者：趙亮，作者系北京天馳君泰律師事務(wù)所律師。本文僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！